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REGLA DE PRORRATA

La Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, estableció en sus arts. 92 a 114 el régimen de deducciones de este impuesto, declarando en el art. 102.1 que la regla de prorrata será de aplicación cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, realice conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones de similar naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho, estableciendo en el art. 104 el sistema de determinación del porcentaje de deducción en los casos de aplicación de la regla de prorrata.

Posteriormente, la Ley 66/1997 introdujo algunas modificaciones en la Ley 37/1992, entre ellas la adición de un párrafo segundo al inciso primero del art. 102, que decía: “Asimismo, se aplicará la regla de prorrata cuando el sujeto pasivo perciba subvenciones que con arreglo al artículo 78, apartado dos, número 3, de esta ley no integren la base imponible, siempre que las mismas se destinen a financiar actividades empresariales o profesionales del sujeto pasivo”.

Dicha adición permitía aplicar la regla de prorrata a un sujeto pasivo del impuesto por el solo hecho de recibir subvenciones no vinculadas al precio de las operaciones. Es decir, subvenciones que no se integraban en la base imponible de conformidad con el artículo 78, apartado dos, número 3º de la Ley 37/1992, siempre que se destinasen a la financiación de las actividades empresariales o profesionales del sujeto pasivo. Y así ocurría aun cuando se tratase de un sujeto pasivo “total”, esto es, aunque todas las operaciones que realizase tuvieran derecho a la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado.

Pero la Comisión Europea entendió que este supuesto de aplicación de la regla de prorrata a los sujetos pasivos “totales” del Impuesto no estaba contemplado en el artículo 17.5 de la Sexta Directiva, precepto que limita dicha regla a los sujetos pasivos mixtos del Impuesto. Por tal motivo la Comisión Europea interpuso en 2003 un recurso contra España ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, por considerar que una parte de la normativa española relativa al Impuesto sobre el Valor Añadido era contraria a la Sexta Directiva.

La Sentencia del TJUE, de 6 de octubre de 2005 (Asunto C-204/03) decidió lo siguiente: “Declarar que el Reino de España ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud del Derecho comunitario y, en particular, de los artículos 17, apartados 2 y 5, y 19 de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el valor añadido: base imponible uniforme, en su versión modificada por la Directiva 95/7/CE del Consejo, de 10 de abril de 1995, al prever una prorrata de deducción del impuesto sobre el valor añadido soportado por los sujetos pasivos que efectúan únicamente operaciones gravadas y al instaurar una norma especial que limita el derecho a la deducción del IVA correspondiente a la compra de bienes o servicios financiados mediante subvenciones”.

Según los fundamentos de esta Sentencia, el art. 19, apartado 1, segundo guion de la Sexta Directiva sólo permite limitar el derecho a deducción, mediante la toma en consideración de las subvenciones que no estén vinculadas al precio del bien o servicio suministrado y que no formen parte de la base imponible del IVA, a los sujetos pasivos que utilizan los bienes y servicios previamente adquiridos para realizar de manera indistinta operaciones gravadas con derecho a deducción y operaciones que no conllevan tal derecho (los denominados sujetos pasivos mixtos), por lo que la norma general contenida en la Ley 37/1992, que amplía la limitación del derecho a deducción mediante su aplicación a los sujetos pasivos totales, introduce una restricción mayor que la prevista expresamente en los artículos 17, apartado 5 , y 19 de la Sexta Directiva e incumple las disposiciones de dicha Directiva. También declaró esta Sentencia que es contraria al Derecho comunitario la norma especial establecida por la Ley española sobre el Valor Añadido, a la que se refiere el art. 104, apartado 2, nº 2, párrafo segundo, ya que se trata de un criterio de limitación del derecho a la deducción que no está previsto en los artículos 17, apartado 5, y 19 de la Sexta Directiva ni en ninguna otra disposición de ésta. En consecuencia, tal criterio no está autorizado por la citada Directiva.

En cuanto a los efectos de la Sentencia del TJUE, de 6 de octubre de 2005, la Administración Española adoptó la Resolución 2/2005, de 14 de noviembre, de la Dirección General de Tributos, sobre incidencia en el derecho a la deducción en el Impuesto sobre el Valor Añadido de la percepción de subvenciones no vinculadas al precio de las operaciones, concluyendo en el apartado VII de la citada Resolución que la Sentencia del TJUE “… tiene un efecto retroactivo limitado a la situaciones jurídicas a las que le sea aplicable y respecto de las que no haya cosa juzgada, prescripción, caducidad o efectos similares, respetando por tanto las situaciones jurídicas firmes”.

Dicha Resolución impidió, obviamente, la devolución de los ingresos efectuados en aplicación de la normativa española declarada contraria al Derecho comunitario en todos los casos en los que las liquidaciones tributarias hubieran ganado firmeza en sede administrativa o judicial.